Уплата земельного налога после пересмотра кадастровой стоимости земельного участка
Определяемая методом массовой оценки кадастровая стоимость нередко значительно превышает рыночную стоимость земельного участка, что влечет увеличение налоговой нагрузки на землепользователей.
Как показывает практика, земельный налог в сравнении с другими обязательными платежами для государства в администрировании более надежен. Такой предмет налогообложения, как земельный участок, не скрыть от контролирующих органов, поскольку он всегда на виду. Значимость земельного налога состоит еще и в том, что он, будучи в силу статьи 15 НК РФ местным налогом, формирует бюджеты муниципальных образований, от благополучия которых зависит решение многих насущных социальных задач.
В последнее время к одной из самой массовых категорий судебных дел относится оспаривание результатов кадастровой стоимости земельных участков, с помощью которой определяется налоговая база по этому налогу.
Проведение государственной кадастровой оценки недвижимости, в частности земли, возложено на органы исполнительной власти субъекта РФ. Для выполнения этой процедуры по общему правилу используется метод массовой оценки. С учетом федеральных стандартов он предполагает объединение в группы объектов оценки, имеющих схожие характеристики, и использование математических и иных способов моделирования стоимости.
Статья 66 ЗК РФ прямо указывает на связь между кадастровой и рыночной стоимостью земельного участка, допуская возможность определения первой исходя из второй. Вместе с тем применение методов массовой оценки неизбежно приводит к несоответствию кадастровой и рыночной стоимости. Используемая методика оценки изначально содержит «порок экономической необоснованности». Процесс формирования кадастровой стоимости земельных участков в большинстве случаев бюджетоориентирован. Чем выше кадастровая стоимость объектов, расположенных на территории, вверенной проводящему оценку органу власти, тем больше размер налоговой базы по имущественным налогам, включая земельный, а значит, увеличиваются поступления в бюджет.
Но такой подход может привести к искажению истинной стоимости объекта налогообложения. В практике известны случаи, когда устанавливаемый методом массовой оценки размер кадастровой стоимости в несколько раз превышал действительную, то есть рыночную, стоимость земельного участка. Эта ситуация вызывает недовольство землепользователей, которые по большей части небезосновательно указывают на ущемление своих прав.
Недопонимание между государством и налогоплательщиками-землепользователями усилилось, когда в судах возобладала позиция о невозможности ретроспективного (за прошлые периоды) пересмотра кадастровой стоимости для целей налогообложения.
Установив на основании отчета оценщика рыночную стоимость земельного участка, суды отказывают налогоплательщику в пересмотре ранее уплаченного им земельного налога за предыдущие периоды, в которых применялась кадастровая стоимость, не соответствующая рыночной. По их мнению, новая (правильная) кадастровая стоимость (равная рыночной) устанавливается на будущее время, а не с даты рыночной оценки земельного участка в индивидуальном порядке.
Таким образом, суд признает кадастровую стоимость равной рыночной с момента вступления в законную силу решения суда. При таком подходе элемент налогообложения (налоговая база) имеет не одно, а несколько значений. В результате возникает угроза неопределенности в исполнении налоговых обязательств: сумма налога для землепользователей необоснованно увеличивается. Чтобы избежать таких последствий, нужен законный механизм восстановления прав налогоплательщиков, нарушенных несоответствием кадастровой и рыночной стоимости земельного участка.
Следует отметить, что виды ошибок в государственном кадастре недвижимости делятся на технические, приводящие к несоответствию сведений кадастра и документов-оснований, и кадастровые, то есть содержащиеся в документах-основаниях и воспроизведенные в кадастре3. Ошибки в государственном кадастре недвижимости (неверные сведения о площади земельного участка, виде разрешенного использования, иных характеристиках земельного участка) могут также приводить к формированию неправильной кадастровой стоимости и соответствующим налоговым последствиям.
В отличие от ситуации, связанной с установлением рыночной стоимости, исправление технических и кадастровых ошибок не препятствует пересмотру налоговой обязанности владельца земельного участка за прошлые периоды. В случае исправления ошибки налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию по земельному налогу за предшествующие периоды и возвратить излишне уплаченные суммы4. При этом перерасчет основан на необходимости учитывать фактическую налоговую обязанность землевладельца. Так, налогоплательщики могут применять для расчета платежа заново определенную кадастровую стоимость с момента изменения вида разрешенного использования земельного участка, а не со следующего налогового периода5.
Завышение кадастровой стоимости можно было бы тоже рассматривать как ошибку, допущенную из-за несовершенства методов оценки земли, которые не учитывают влияния индивидуальных факторов и приводят к несоответствию кадастровой и рыночной стоимости, определенной индивидуально. Однако арбитражные суды по спорам об установлении кадастровой стоимости равной рыночной придерживаются иного подхода: они не считают отклонение от рыночной стоимости подлежащим исправлению так же, как технические и кадастровые ошибки, включая изменение вида разрешенного использования земельного участка.
Проблема усугублялась еще и тем, что органы власти имели возможность ежегодно пересматривать кадастровую стоимость. Это не позволяло налогоплательщикам эффективно защищать свои права в судебном порядке, поскольку победа в суде «обнулялась» с момента утверждения государством новой кадастровой оценки.
Вместе с тем с учетом основных начал законодательства о налогах и сборах налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, они не должны препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Земельный налог будет в полной мере иметь экономическое основание, а значит, не станет препятствовать реализации конституционных прав налогоплательщиков, в случае если у них появится возможность пересматривать налоговые обязательства за периоды, в которых применялась кадастровая стоимость, не соответствующая рыночной, индивидуально определенной стоимости.
Позиция Конституционного Суда РФ
С вопросами уплаты земельного налога приходится сталкиваться не только арбитражным судам и судам общей юрисдикции. Отдельные проблемы его взимания были предметом изучения Конституционного Суда РФ, последовательно признававшего комплексный характер правового регулирования этого платежа
решения КС РФ о кадастровой стоимости
Среди решений, принятых в рамках конституционного судопроизводства, необходимо отметить следующие:
— признание возможности пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости в качестве законного способа уточнения налоговой базы (см.: определения КС РФ от 01.03.2011 № 280-О-О; от 01.03.2011 № 277-О-О; от 01.03.2011 № 274-О-О);
— распространение специальных правил действия во времени актов законодательства о налогах и сборах на нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков, порождающие налоговые последствия для землепользователей (см.: Определение КС РФ от 03.02.2010 № 165-О-О; Постановление КС РФ от 02.06.2013 № 17-П).
К наиболее заметным решениям по вопросам уплаты земельного налога можно отнести Определение КС РФ от 03.07.2014 № 1555-О. Поводом для его принятия послужило обращение Общества о проверке конституционности пункта 1 статьи 391 НК РФ, регулирующего порядок определения базы по земельному налогу. Примечательно, что жалобе в Конституционный Суд РФ предшествовало обращение заявителя к Уполномоченному при Президенте РФ по защите прав предпринимателей, который счел рассматриваемый вопрос заслуживающим внимания.
Рассмотрение налоговых норм, как и других оспариваемых законоположений, в рамках конституционного судопроизводства имеет свою специфику. Конституционный Суд РФ указал, что пункт 1 статьи 391 НК РФ по своему содержанию не предполагает установления недостоверной и экономически необоснованной базы по земельному налогу. Кроме того, какой-либо неопределенности, как и иного дефекта, с точки зрения конституционной проверки в этой норме нет. Исходя из этого, Суд не усмотрел оснований полагать, что именно оспариваемое законоположение послужило причиной неблагоприятного для Общества разрешения дела.
Как известно, Конституционным Судом РФ не исследуются фактические обстоятельства конкретных дел заявителей. Но нельзя не обратить внимания на то, что государственная кадастровая оценка в деле заявителя была утверждена еще в ноябре 2008 г., тогда как оценщик определил рыночную стоимость участка только на июль 2010 г. Выходит, что заявитель приступил к процедуре корректировки кадастровой стоимости со значительным разрывом во времени от даты ее установления органами власти. Возникает закономерный вопрос: что мешало раньше определить рыночную стоимость земельного участка и внести изменения в кадастровую стоимость? Важно, что Конституционный Суд РФ, отказывая в принятии жалобы заявителя к рассмотрению, тем не менее обозначил необходимость законодательно усовершенствовать правовое регулирование в этой сфере.
Другой не менее важный шаг вперед связан с ограничением частоты установления государственной кадастровой стоимости: не чаще одного раза в течение трех лет, в городах федерального значения – двух лет. А ведь раньше законодательство не отвечало на вопрос о том, с какой периодичностью органы власти могут проводить такую оценку. К примеру, в Москве и Московской области ежегодно утверждались новые результаты кадастровой оценки земли, что создавало трудности в исполнении решений судов об установлении кадастровой стоимости равной рыночной по конкретному земельному участку. Сложность состояла в том, что после проведения новой кадастровой оценки земли было непонятно, как относиться к ранее установленной судом стоимости.
С принятием ФЗ от 21.07.2014 № 225-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „Об оценочной деятельности в Российской Федерации“» ограничения в частоте установления государством кадастровой оценки не позволят «обесценивать» судебные акты, определяющие кадастровую стоимость земли равной ее рыночной стоимости.
Таким образом, законодатель во многом не только понизил градус конфликтности в земельных правоотношениях, но и в поиске справедливого баланса сделал шаг навстречу землепользователям. При этом удалось избежать серьезных последствий для соответствующего уровня бюджета, зависящего от собираемости земельного налога.
Вопросы правильности установления кадастровой стоимости актуальны и для других обязательных платежей, в частности для обновленного налога на имущество физических лиц. Законодателю надлежит своевременно реагировать на новые явления, создающие на практике риски неопределенности в сфере исполнения собственниками недвижимости обязанности по внесению публичных платежей в связи с владением таким имуществом. Без постоянно действующего механизма восстановления прав налогоплательщиков решение подобных проблем затруднительно.
Судебная практика
Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 10.02.2009 года № 11279/08 по делу № 12-8118/07-С36 указал, что изменение кадастровой оценки земельных участков применяется только в следующем налоговом периоде. С этого времени судебная практик идет именно по этому пути, хотя уже позже МИНФИН РФ публиковал письма содержащие разъяснения иного характера.
По вышеуказанному делу ВАС РФ, признавая решение инспекции недействительным, пришел к выводу, что, согласно статье 390 и 391 НК РФ, налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В соответствии с п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.
отсюда, налоговая база по земельному налогу за 2006 год не могла быть исчислена исходя из кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной в текущем налоговом периоде.
Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что в случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.
Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.10 № 4453/10 по делу № А06-3508/2009
Краткое описание дела. ВАС РФ признал, что налоговая база по земельному налогу за 2008 год не могла быть определена на основании результатов государственной кадастровой оценки, утвержденной 31 января 2008 года. Эти сведения допускалось использовать только при расчете налога за 2009 год. Таким образом, налоговая база исчисляется исходя из кадастровой стоимости, утвержденной до 1 января текущего налогового периода.
Следует указать и на другое Постановление Президиума ВАС РФ, а именно постановление от 26.07.11 № 2647/11 по делу № А57-7719/2010. В этом деле ВАС РФ, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что акты о налогах должны быть конкретными и понятными. Законодатель, устанавливая налоги и сборы, обязан определить все элементы налоговых обязательств, не допуская установления новых налогов с приданием им обратной силы либо иным ухудшением положения налогоплательщиков.
Поскольку авансовый платеж представляет собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода, он не мог быть уплачен обществом на основании НПА, утратившего силу в течение налогового периода. Изданные правительством Саратовской области постановления от 02.04.09 № 121-П и от 07.07.09 № 270-П об утверждении результатов кадастровой оценки земельных участков в силу требований статьи 5 НК РФ могли применяться налогоплательщиками только с 1 января 2010 года, то есть с начала нового налогового периода.
Названные судебные акты фактически говорят об одном: если кадастровая оценка земельных участков изменяется в течение года, то такое изменение для целей уплаты земельного налога вступает в силу только с начала следующего года. До этого момента налогоплательщики имеют право пользоваться старой кадастровой оценкой и исчислять налог исходя из ее размера.
Если налогоплательщики ошибочно исчислили и уплатили налог на основании измененной кадастровой стоимости, у них есть возможность подать уточненную декларацию и воспользоваться налоговой переплатой.
Статью исчисление земельного налога после изменения кадастровой стоимости земельного участка читайте здесь.