Уклонение от уплаты налогов

Уклонение от уплаты налогов

В статьях 198, 199 УК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень способов неисполнения налоговой обязанности:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно;

2) включение в налоговую декларацию или документы налогового учета или отчетности заведомо ложных сведений, то есть фальсификация таких документов.

Неуплата налогов, совершенная иным способом, не может влечь за собой уголовную ответственность.

Так, в практике налоговой оптимизации распространены схемы, основанные на злоупотреблении правом*, при которых налогоплательщик напрямую не фальсифицирует документы учета и отчетности, а совершает сделки, направленные исключительно на уклонение от возникновения обязанности по уплате налога, снижение его размера, получения налоговой льготы и не преследующие никакой другой экономической цели.

Злоупотребление правом — это такие действия субъекта, которые хотя формально и соответствуют мере дозволенного поведения, однако, фактически направлены не на порождение, изменение или прекращение вытекающих из него правовых последствий, а исключительно на причинение вреда другому или на достижение иных антисоциальных последствий.

При такой форме реализации права обеспечивается внешнее — формально-юридическое соответствие поведения субъекта закону или иному правовому акту, предусматривающему реализуемое право. Это и отличает злоупотребление правом от правонарушения, при котором несоблюдение содержания конкретного императивного требования закона или иного правового акта является очевидным как с формальной, так и с содержательной точек зрения.

Например, встречается схема, при которой в целях уклонения от уплаты НДС, стороны заключают договор простого товарищества, внеся в качестве вклада в совместную деятельность, реализуемое имущество, а также денежные средства, за которые его предполагается реализовать...
В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ. передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, передача имущества в качестве вклада при создании простого товарищества объект налогообложения по НДС не образует.
Через некоторое время стороны расторгают договор простого товарищества. При этом ГК РФ не содержит требования о передаче каждому из участников именно того имущество, которое им было внесено в качестве вклада в совместную деятельность. В связи с этим товарищ, внесший ранее в качестве вклада в совместную деятельность деньги, получает имущество, а внесший имущество — получает деньги. В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества участнику договора простого товарищества в пределах первоначального взноса также не образует реализацию товара, работ, услуг и не облагается НДС.
В данном случае может наступить только налоговая, но не уголовная ответственность, так как налогоплательщик хоть и уклоняется от уплаты налогов, но не фальсифицирует документы учета и отчетности. А это является обязательным признаком для данного состава преступления.

Злоупотребление правом нужно отличать от фиктивных сделок (мнимых и притворных) и вытекающих из них финансовых операций, которые учитываются для целей налогообложения... Основное отличие мнимой сделки от притворной заключается в том, что притворная сделка совершается с намерением исполнить обязательства, которые вытекают не из совершаемой сделки, а из той, которую она фактически прикрывает. Мнимая же сделка изначально совершается без намерения ее исполнить, то есть лишь для вида.

В указанных ситуациях подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ допускает изменение юридической квалификации сделки или вида деятельности для целей налогообложения.

Кроме того, мнимые и притворные сделки являются ничтожными и согласно ст. 166 ГК РФ недействительны с момента их совершения вне зависимости от признания их таковыми судом. Это означает, что для признания их таковыми специального обращения в суд не требуется.

При этом если недействительность мнимой сделки влечет отсутствие каких-либо юридических последствий (за исключением тех, которые связаны с недействительностью такой сделки), то признание недействительной притворной сделки имеет последствия. Такая сделка ничтожна лишь в части ее формально-юридической стороны, однако она влечет соответствующие гражданско-правовые последствия, вытекающие из ее фактической стороны. Этот вывод следует из п. 2 ст. 170 ГК РФ, согласно которому к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа применяются относящиеся к ней правила.

Это положение применимо и в уголовном судопроизводстве. На практике совершение фиктивных (мнимых и притворных) сделок, а также учет их результатов для целей налогообложения (например, фактически непроизведенных расходов, снижающих размер базы по налогу на прибыль), если эти действия повлекли недоимку по налогам, квалифицируется как уклонение от уплаты налогов путем внесения в документы учета и отчетности заведомо недостоверных сведений. Следователь вправе изменить юридическую квалификацию сделки с учетом тех правоотношений, которые фактически имели место, и рассчитать налог исходя из таких фактических правоотношений, а не из того, в какую форму они были облечены налогоплательщиком.

Кроме того, налоговые последствия для операций, вытекающих из таких сделок, предусматривает и постановление Высшего арбитражного суда РФ № 53. Этот акт устанавливает доктрину существа над формой, которая предписывает в случае установления факта учета операций не в соответствии с их экономической сущностью определять объем прав и обязанностей налогоплательщика с учетом подлинного экономического содержания имевших место операций. Такое содержание операций определяется, исходя из гражданско-правового содержания сделки, которую стороны фактически имели в виду. Именно эти операции и будут определять действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика, в том числе и обязанность по исчислению и уплате налогов, а также соответствующие налоговые последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения) данной обязанности.

Помимо этого, для целей налогообложения допустимо:

— изменение статуса и характера деятельности компании (подп.3 п. 2 ст. 45 НК РФ);

— применение правила о рыночной стоимости товаров, работ или услуг (ст. 40 НК РФ).

Такой возможностью наделен и следователь в процессе определения налоговых последствий примененной налогоплательщиком схемы при уголовно-правовой оценке деяния, так как указанные налоговые последствия основаны на фальсификации документов учета и отчетности и подпадают под уголовно наказуемый способ ухода от налогообложения.

Установив, что с лицом, фактически осуществляющим трудовую деятельность, вместо трудового договора заключен договор возмездного оказания услуг, следователь вправе переквалифицировать вид деятельности такого лица и исходить из налоговых последствий, связанных с выплатой этому лицу заработной платы.

Выяснив, что цена реализации товара, работы или услуги для целей налогообложения была умышленно завышена или занижена более чем на 20% от рыночной стоимости и подобное колебание цены не связано с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой налогоплательщика, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки либо реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей, при определении фактически неуплаченной суммы налога, следователь будет исходить из разницы между фактически уплаченной суммой налога и суммой, которая должна была быть исчислена с учетом реального рыночного уровня цен на реализованные товары, работы или услуги.

Установив фиктивность участвовавшей в сделках с налогоплательщиком организации, следователь вправе изменить юридическую квалификацию ее правового статуса и исходить из того, что такая организация не обладает всеми обязательными признаками юридического лица и фактически юридическим лицом не является, вменив полученную ей прибыль действительному выгодоприобретателю (доктрина фактического приобретателя прибыли).

ФЗ от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» установил особенности применения этой доктрины к налогообложению прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК). Он предусматривает две формы раскрытия информации о КИК:

1) уведомление налогового органа об участии в КИК;

2) отражение прибыли КИК в документах учета и декларациях по налогу на прибыль.

С учетом этого снижение размера налоговой обязанности путем невключения в соответствующую декларацию сведений о КИК или искажение сведений о прибыли КИК, фактическим собственником которой является российский резидент, влечет за собой уголовную ответственность по ст.199 УК РФ.

Также следует иметь в виду правило об обратной силе уголовного закона, которое в данном случае заключается в том, что отмена налога является фактически устранением уголовной ответственности за его неуплату, снижение ставки налога рассматривается как положение, улучшающее положение лица. Соответственно, новому уголовному закону в этой части должна придаваться обратная сила (такой закон должен распространяться и на случаи, возникшие до его принятия). И наоборот, введение нового налога или повышение ставки налога, которые автоматически влекут соответствующие изменения в области уголовной ответственности за налоговые преступления, обратной силы иметь не могут.

Пленум Верховного суда РФ в своем постановлении от 28.12.2006 № 64 разъяснил многие вопросы применения статей УК РФ по налоговым преступлениям. Однако это постановление нуждается в доработке с учетом внесенных в УК и УПК РФ изменений.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *