Истребование документов на основании ст. 93.1 НК РФ

                  Основания для истребования документов

Наиболее распространенным основанием для истребования у налогоплательщика документов (информации) по ст. 93.1 НК РФ является конкретная сделка. Любой налоговый орган, который проводит мероприятия налогового контроля, не являющиеся проверками, может истребовать по ней любые документы.

Указание в требовании конкретной сделки является достаточным для истребования документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Отсутствие же ссылки на проведение мероприятия налогового контроля суды считают недостатком формального характера.

Такие требования  должны содержать достаточные данные, позволяющие идентифицировать сделку. Такая информация может касаться сторон сделки, ее предмета, условий совершения.

В НК РФ отсутствует запрета на включение в одно требование сведений сразу о нескольких сделках, в том числе с несколькими контрагентами.

Для идентификации  стороны сделки не всегда достаточно указания в требовании только ее наименования. Если в требовании отсутствует ИНН, налогоплательщик в ответе вправе сослаться на невозможность корректного установления конкретного лица, в отношении которого надлежит представить документы. В то же время, нередко идентифицировать физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, лишь по ИНН невозможно.

Период, за который разрешено запросить документы о конкретной сделке, ограничен установленными сроками их хранения. Указание в требовании конкретного периода говорит о том,что истребуемые документы относятся к существовавшим в тот период договорным отношениям.

Если конкретная сделка в требовании не обозначена, а основаниями его направления названы «осуществление иных целей и задач налогового контроля», «обоснованная необходимость», то  обязанности его исполнять нет.

Требование, возлагающее обязанность представить счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, платежные документы, договор с актами выполненных работ за определенный период в отношении контрагента, без обоснования причины истребования документов и сведений, позволяющих идентифицировать конкретную сделку, в отношении которой они истребуются,  является незаконным.

При отсутствии в требовании указания на конкретную сделку истребование информации о номенклатуре, количестве продукции, реализованной в истекшем периоде, сведений об остатках товарно-материальных ценностей, перечне основных средств, расшифровке счетов бухгалтерского учета, расшифровке кредиторской и дебиторской задолженности, причем за несколько лет, противоречит п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

На требование налогового органа,  с очевидными нарушениями НК РФ, налогоплательщику следует ответить письмом, попросив уточнить основания для истребования документов.  Привлечение к ответственности за неисполнение подобных требований неправомерно.

С 1 апреля 2020 года вступили изменения в ст.93.1 НК РФ. Согласно п. 2.1, введенному в эту норму, могут истребоваться документы об имуществе, имущественных правах, обязательствах организации или индивидуального предпринимателя, не исполнивших решение налогового органа о погашении недоимки. Размер недоимки должен превышать 1 млн руб. Причем требование о представлении документов вначале направляется лицу, имеющему указанную задолженность. Если оно их не представило, требование направляется иным лицам, располагающим документами об имуществе или имущественных правах должника.

Такие документы следует представить налоговому органу в течение десяти дней.

На практике в качестве основания истребования документов налоговые органы указывают «конкретную сделку». Но за этим нередко фактически скрывается либо предпроверочный анализ налогоплательщика, который как отдельная форма контроля НК РФ не предусмотрен, либо проверка налоговой отчетности. В этом случае п. 2 ст. 93.1 используется налоговыми органами как способ обойти запреты на истребование документов в рамках камеральной проверки, установленные ст. 88 НК РФ.

Под прикрытием истребования документов по конкретной сделке запрашиваются:

1.внутренние документы налогоплательщика, которые характеризуют его деятельность и в составлении которых контрагенты могли не принимать участия (например, путевые листы, журналы их учета, структура и штатная численность с расстановкой работников, ведомости учета выдачи ГСМ, запчастей);

2. сведения о том, кем приобретаются материалы для производства работ, оказания услуг, кто их оплачивает, входит ли стоимость материалов в стоимость работ, как организован складской учет и т. д.;
3. весь бухгалтерский учет по всем взаимоотношениям с контрагентами за указанный в требовании период.

Такое требование о представлении документов при отсутствии проверки самого налогоплательщика не соответствует НК РФ.

Запрашивая документы по всем взаимоотношениям с контрагентом, инспекция фактически осуществляет мероприятия налогового контроля, которые проводятся в рамках налоговых проверок налогоплательщика. Это свидетельствует о несоблюдении налоговым органом установленных законом ограничений, касающихся формы и содержания требований.

В связи с этим включение нового основания для истребования документов могло бы рассматриваться как норма, улучшающая положение налогоплательщиков.

Теперь разграничен не только объем документов, который может запрашиваться во время и вне рамок налоговой проверки.

По смыслу введенных изменений  законодатель разграничивает прежде всего цели истребования документов. Применительно к п. 2.1 той же статьи цель истребования документов не связана с осуществлением налогового контроля, а призвана обеспечить реализацию права налогового органа на взыскание недоимки.

Тем самым создается дополнительный законодательный барьер, препятствующий использованию названной нормы НК РФ в не обозначенных ею целях, в первую очередь в целях проверки самого налогоплательщика, у которого истребуются документы.

                         Перечень истребуемых документов

Перечень истребуемых документов установлен Приказом ФНС России от 10.02.2020 № ЕД-7-8/85@, который был опубликован  15 июля 2020 г. С учетом п. 5 ст. 5 НК РФ. Этот приказ применяется с 16 августа 2020 г. До вступления его в силу норма п. 2.1 ст. 93.1 НК РФ применению не подлежала.

                     Ответственность налогоплательщика

Привлечение к  налоговой и административной ответственности осуществляется налоговым органом, направившим требование

До 1 апреля 2020 г. редакция ст. 93.1 НК РФ не определяла размер ответственности для случая истребования документов за пределами налоговой проверки.

Ответственность за несообщение сведений содержится и в п. 2 ст. 126, и в п. 1 ст. 129.1 НК РФ. При этом НК разделяет понятия «сведения», «документы», «информация».

Исходя из буквального толкования п. 2 ст. 126 НК РФ ответственность за непредставление документов, истребуемых вне рамок налоговой проверки, может применяться, если лицо:

1. представит документы с заведомо недостоверными сведениями;
2. откажется представить имеющиеся у него документы и такой отказ будет признан неправомерным.

Однако в правоприменительной практике ответственность по ст. 126 и 129.1 НК РФ разграничивалась в зависимости от вида проводимых мероприятий налогового контроля, во время которых истребуются такие сведения.

ФНС России придерживалась мнения, что при неисполнении требования, направленного за пределами налоговой проверки, подлежит применению п. 1 ст. 129.1 НК РФ об ответственности за непредставление сведений в виде штрафа 5000 руб.

С 1 апреля 2020 г. п. 6 ст. 93.1 НК РФ действует в редакции Закона № 325-ФЗ. Она предусматривает, что за непредставление документов, истребуемых в порядке указанной статьи, ответственность наступает по п. 2 ст. 126 НК РФ- штраф 10 тыс. руб. То есть, требование может быть направлено по любому из предусмотренных названной нормой оснований:

1.в связи с проверкой;

2. с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля вне рамок проведения проверки;

3.с наличием недоимки и задолженности по пеням и штрафам. Различие в основаниях истребования теперь на размер санкции влиять не будет. Штраф не зависит от количества непредставленных документов.

Правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 126 НК РФ, окончено в момент непредставления истребованных документов в срок, установленный ст. 93.1 НК РФ. Поэтому, если такой момент наступил начиная с 1 апреля 2020 г., к налогоплательщику будет применяться ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ независимо от даты направления требования. Такая точка зрения основана на том, что существо противоправного деяния — непредставления документов — осталось прежним, изменился лишь размер штрафа.

Штраф за нарушение, по которому решение налогового органа было вынесено до 1 апреля 2020 г., взимается в размере 5000 руб. Норма, увеличивающая его сумму, обратной силы не имеет (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Если лицо в 2020 г. было привлечено к ответственности по ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов, истребованных за пределами проверки, то непредставление их в течение этого же года по другому требованию, также направленному вне рамок проверки, не будет считаться повторным для целей настоящей статьи Кодекса. В противном случае это влекло бы ответственность в виде штрафа в размере 20 тыс. руб. по п. 2 ст. 129.1 НК РФ.

Однако в такой ситуации штраф по п. 2 ст. 126 НК РФ все равно может составить 20 тыс. руб., но с учетом применения п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса. Эти статьи предусматривают увеличение размера штрафа на 100% при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, которым признается совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Аналогичность в данном случае заключается в неисполнении установленной НК РФ обязанности представить документы в ответ на требование налогового органа, направленного по тому же самому.